略論會計師事務(wù)所的地位與作用

　　在我國，社會對會計師事務(wù)所在國家經(jīng)濟生活中地位的認(rèn)可，經(jīng)歷了一個艱難曲折的歷史過程，會計師事務(wù)所自身也走過了一條坎坷不平的發(fā)展道路。在改革開放初期，一批三資企業(yè)應(yīng)運而生，客觀上要求按照國際慣例由會計師事務(wù)所對其財務(wù)進(jìn)行獨立審計。一批老知識分子和專業(yè)技術(shù)人員用自己的知識為剛剛興起的市場經(jīng)濟服務(wù)，如1981年新中國第一家會計師事務(wù)所在上海產(chǎn)生。隨著1992年后市場體制在中國的建立，企業(yè)改革的不斷深化，資本市場空前活躍，人們也把會計師事務(wù)所看作盈利性的第三產(chǎn)業(yè)，投入了極大的熱情。許多政府部門加大了支持的力度，競相創(chuàng)辦會計師事務(wù)所，并不斷追加投資、充實人員、規(guī)范制度，促進(jìn)了會計師事務(wù)所上規(guī)模、上水平、上檔次。1997年黨的十五大以來，人們開始認(rèn)識到：發(fā)展會計師事務(wù)所是為社會主義市場經(jīng)濟奠基，發(fā)展會計師事務(wù)所是實現(xiàn)政府職能轉(zhuǎn)換，構(gòu)建市場經(jīng)濟機制，重新調(diào)整社會分工，促進(jìn)國家政治體制改革的一個重要步驟；會計師事務(wù)所的產(chǎn)生與發(fā)展，也是區(qū)分計劃經(jīng)濟與市場經(jīng)濟的一個顯著標(biāo)志。會計師事務(wù)所不應(yīng)僅僅視為市場經(jīng)濟的服務(wù)所，追逐盈利的第三產(chǎn)業(yè)，更是擔(dān)負(fù)著歷史賦予特定社會職能的市場經(jīng)濟獨立主體。為此，就必須把會計師事務(wù)所辦成真正獨立的社會中介組織，盡快實現(xiàn)其職能到位，1999年以來政府管理部門斷然采取措施，促其加速完成了脫鉤改制。

　　回顧會計師事務(wù)所產(chǎn)生與發(fā)展的歷史，可以清楚地看出，它在國家經(jīng)濟政治生活中有著重要地位。在我國現(xiàn)階段的經(jīng)濟體制下，會計師事務(wù)所是連接政府和企業(yè)的橋梁，所有者和經(jīng)營者之間的紐帶，獨立于政府和企業(yè)之外、不以盈利為首要目標(biāo)、具有法定社會職能的第三人。它一方面擔(dān)負(fù)著塑造市場經(jīng)濟微觀主體，規(guī)范企業(yè)經(jīng)營活動的重任; 另一方面又是國家對社會經(jīng)濟進(jìn)行宏觀調(diào)控的具體執(zhí)行者。由于社會經(jīng)濟資源的稀缺性和微觀主體經(jīng)營活動的逐利性，國家總是通過立法和政府制定的財政政策、貨幣政策、收入政策、人力政策及一系列行政法規(guī)實施對經(jīng)濟的調(diào)控，而會計師事務(wù)所的基本職能就是依據(jù)這些法律、法規(guī)和政策，對市場微觀主體的行為和經(jīng)營結(jié)果進(jìn)行規(guī)范調(diào)整，從而使國家的意志在社會經(jīng)濟活動中得到實現(xiàn)，使“法制”過渡到“法治”，“以法治國”轉(zhuǎn)變?yōu)椤耙婪ㄖ螄�”，把企業(yè)的經(jīng)營活動納入法治軌道，最終達(dá)到社會資源充分利用和優(yōu)化配置的目標(biāo)。因此，會計中介機構(gòu)在國家經(jīng)濟政治生活中起著重要作用，擔(dān)當(dāng)著不可替代的角色。

　　其一，社會經(jīng)濟活動的監(jiān)督者。在世界發(fā)達(dá)國家，會計中介機構(gòu)被形象地比喻為“經(jīng)濟警察”。1997年，自國有企業(yè)的年終財務(wù)決算全部交由注冊會計師審計后，在微觀經(jīng)濟領(lǐng)域，會計師事務(wù)所的活動空間得以擴大，監(jiān)督作用得到加強。三資企業(yè)、股份公司、有限責(zé)任公司、國有獨資公司、上市公司的經(jīng)營成果，必須經(jīng)注冊會計師核準(zhǔn)后，才能在法律上生效，政府有關(guān)部門和投資人也才能據(jù)此對企業(yè)實施管理和作出決策; 所有法人企業(yè)和非法人經(jīng)濟實體的資本金，必須經(jīng)注冊會計師驗證核實后，工商部門才能批準(zhǔn)其成立。在宏觀經(jīng)濟領(lǐng)域，會計師事務(wù)所可按照政府的特定需要進(jìn)行專項監(jiān)督，如對財政收入是否按規(guī)定級次劃分，是否依法征稅進(jìn)行檢查，對近年來出現(xiàn)的非法集資案、經(jīng)濟詐騙案進(jìn)行清理追索，對有關(guān)部門的預(yù)算外資金以及國家撥付的生產(chǎn)建設(shè)資金的使用情況進(jìn)行查證核實，等等。把國家對經(jīng)濟的宏觀調(diào)控政策和措施落到實處，使注冊會計師成為活躍在我國經(jīng)濟舞臺上的一支重要的社會監(jiān)督力量。

　　其二，企業(yè)經(jīng)營管理行為的評價者。注冊會計師對企業(yè)進(jìn)行獨立審計，首先要對企業(yè)遵守制度情況進(jìn)行符合性測試，并對企業(yè)的內(nèi)部控制制度進(jìn)行評價。一方面對企業(yè)的內(nèi)控制度是否遵守一貫性原則發(fā)表意見; 另一方面判斷企業(yè)的財務(wù)報告是否在所有重大方面公允地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況。從而確定抽樣審計的范圍、樣本數(shù)量和審計重點。注冊會計師在這個審計階段，實質(zhì)上是對企業(yè)依據(jù)內(nèi)控制度所進(jìn)行的經(jīng)營活動和實施管理行為的合法性進(jìn)行評價裁定，從而使企業(yè)行為得到規(guī)范，并步入良性發(fā)展的道路。因此，在國際上也把注冊會計師稱作“經(jīng)濟裁判”。

　　其三，企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)濟成果的鑒證者。注冊會計師對企業(yè)進(jìn)行符合性測試之后，要對反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的有關(guān)資料進(jìn)行實質(zhì)性測試和鑒定。一方面對企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的質(zhì)和量進(jìn)行檢查核實，從而確定企業(yè)的真正規(guī)模、實力和資信狀況; 另一方面，對企業(yè)收入費用的合法性、真實性進(jìn)行確認(rèn)，從而核準(zhǔn)企業(yè)利潤，確定其應(yīng)納稅額。尤其是上市公司在發(fā)行股票時，證券管理部門依據(jù)注冊會計師審核鑒證的企業(yè)資產(chǎn)、利潤、每股收益、每股凈資產(chǎn)等財務(wù)指標(biāo)，確定是否批準(zhǔn)其發(fā)行上市。在上市運作以后，投資人依據(jù)注冊會計師審核鑒證的企業(yè)經(jīng)營成果，決定投資額的增減和利潤的分配。由于注冊會計師審核鑒證的企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果具有法律效力，因此，在國外也會把會計師事務(wù)所稱作“經(jīng)濟法庭”。
其四，投資人權(quán)益的維護(hù)者。近年來，隨著我國現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，資產(chǎn)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，在投資人與經(jīng)營者之間形成受托的經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系，資產(chǎn)的占有、使用和支配權(quán)轉(zhuǎn)移到經(jīng)營者手中，這就要求獨立于二者之外的會計師事務(wù)所客觀公正地評價、確認(rèn)和反映經(jīng)營者業(yè)績，維護(hù)投資人的合法權(quán)益。在實踐中，注冊會計師對企業(yè)依法審計作出的審計結(jié)論直接影響著股東的信心，決定著股票的價格、公司的興衰和經(jīng)營者的命運。雖然會計師事務(wù)所的收入來自被審企業(yè)，由經(jīng)營者決定，但它的生存與發(fā)展主要受制于能否依法執(zhí)業(yè)。面對投資人與經(jīng)營者、法與利的矛盾沖突，會計中介機構(gòu)往往選擇客觀公正地反映企業(yè)的真實情況，并根據(jù)情況出具不同意見的審計報告，做到對國家、企業(yè)和投資人負(fù)責(zé)。因此，注冊會計師常常被人們稱為“經(jīng)濟衛(wèi)士”。

　　其五，資本流動的引導(dǎo)者。在資本市場上，會計師事務(wù)所通過向社會披露募股公司的資產(chǎn)重組計劃、募集資金的用途、預(yù)期收益等信息，引導(dǎo)股民的資本投向。在股票上市流通后，則通過公布上市公司經(jīng)營業(yè)績，引導(dǎo)資本的流動。在直接投資領(lǐng)域，會計師事務(wù)所對企業(yè)間的合資、參股、控股、購買等投資活動，通過資產(chǎn)評估、價值認(rèn)定、財務(wù)審計加以規(guī)范和引導(dǎo)。在間接投資領(lǐng)域，銀行及其他債權(quán)人則通過會計師事務(wù)所對借款人資信的評估和抵押資產(chǎn)價值的評定做出決策。當(dāng)今會計師事務(wù)所對資本流動已從間接引導(dǎo)過渡到直接引導(dǎo)，”五大”的融資代理業(yè)務(wù)發(fā)展迅速，已顯示出其他中介組織不可比擬的優(yōu)勢。這表明會計師事務(wù)所已經(jīng)突破了傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)，職能作用在不斷擴大。中國會計師事務(wù)所也要在資本供應(yīng)者和資本需要者之間充當(dāng)信息中介，把資本引向優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)，使資本的所有者最大限度地避免風(fēng)險，實現(xiàn)資本盈利性和安全性的統(tǒng)一。

　　其六，會計信息的稽核者。會計信息是否真實，對國家、企業(yè)和投資人的決策至關(guān)重要。會計信息在加工過程中，受會計理論、會計方法和會計技術(shù)的限制，不可避免地滲入人們的主觀假設(shè)、估計和判斷，這客觀地形成了會計信息失真的制度因素，也為人們主觀上造假留下了空隙。因此，法律規(guī)定，企業(yè)的財務(wù)會計資料必須經(jīng)注冊會計師評價、審核和鑒證后，才能成為有效信息報送出去，這就在很大程度上保證了會計信息真實的可靠。

　　其七，經(jīng)濟發(fā)展的策劃者。在宏觀方面，國家的一些經(jīng)濟政策、改革方案、經(jīng)濟計劃等也要請中介機構(gòu)評估論證，甚至是參與制定。國際五大會計公司參與了不少國家財稅改革方案、會計制度的制定工作，并在某種程度上起到了決定性作用。在宏觀方面，會計師事務(wù)所可以超越為單個企業(yè)服務(wù)的執(zhí)業(yè)界限，在同一城市內(nèi)，同一區(qū)域中，甚至是在跨區(qū)域的重點產(chǎn)業(yè)帶，促進(jìn)企業(yè)的聯(lián)合、兼并，組建大型集團，實現(xiàn)資產(chǎn)的戰(zhàn)略重組、資源的優(yōu)化配置和經(jīng)濟優(yōu)勢的互補。在微觀方面，注冊會計師在對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果審計核實后，針對企業(yè)存在的問題，進(jìn)行診斷并提出改進(jìn)管理的意見，因此，注冊會計師也常常被人們稱為“經(jīng)濟醫(yī)生”。

　　在我國，社會對會計師事務(wù)所在國家經(jīng)濟生活中地位的認(rèn)可，經(jīng)歷了一個艱難曲折的歷史過程，會計師事務(wù)所自身也走過了一條坎坷不平的發(fā)展道路。在改革開放初期，一批三資企業(yè)應(yīng)運而生，客觀上要求按照國際慣例由會計師事務(wù)所對其財務(wù)進(jìn)行獨立審計。一批老知識分子和專業(yè)技術(shù)人員用自己的知識為剛剛興起的市場經(jīng)濟服務(wù)，如1981年新中國第一家會計師事務(wù)所在上海產(chǎn)生。隨著1992年后市場體制在中國的建立，企業(yè)改革的不斷深化，資本市場空前活躍，人們也把會計師事務(wù)所看作盈利性的第三產(chǎn)業(yè)，投入了極大的熱情。許多政府部門加大了支持的力度，競相創(chuàng)辦會計師事務(wù)所，并不斷追加投資、充實人員、規(guī)范制度，促進(jìn)了會計師事務(wù)所上規(guī)模、上水平、上檔次。1997年黨的十五大以來，人們開始認(rèn)識到：發(fā)展會計師事務(wù)所是為社會主義市場經(jīng)濟奠基，發(fā)展會計師事務(wù)所是實現(xiàn)政府職能轉(zhuǎn)換，構(gòu)建市場經(jīng)濟機制，重新調(diào)整社會分工，促進(jìn)國家政治體制改革的一個重要步驟；會計師事務(wù)所的產(chǎn)生與發(fā)展，也是區(qū)分計劃經(jīng)濟與市場經(jīng)濟的一個顯著標(biāo)志。會計師事務(wù)所不應(yīng)僅僅視為市場經(jīng)濟的服務(wù)所，追逐盈利的第三產(chǎn)業(yè)，更是擔(dān)負(fù)著歷史賦予特定社會職能的市場經(jīng)濟獨立主體。為此，就必須把會計師事務(wù)所辦成真正獨立的社會中介組織，盡快實現(xiàn)其職能到位，1999年以來政府管理部門斷然采取措施，促其加速完成了脫鉤改制。

　　回顧會計師事務(wù)所產(chǎn)生與發(fā)展的歷史，可以清楚地看出，它在國家經(jīng)濟政治生活中有著重要地位。在我國現(xiàn)階段的經(jīng)濟體制下，會計師事務(wù)所是連接政府和企業(yè)的橋梁，所有者和經(jīng)營者之間的紐帶，獨立于政府和企業(yè)之外、不以盈利為首要目標(biāo)、具有法定社會職能的第三人。它一方面擔(dān)負(fù)著塑造市場經(jīng)濟微觀主體，規(guī)范企業(yè)經(jīng)營活動的重任; 另一方面又是國家對社會經(jīng)濟進(jìn)行宏觀調(diào)控的具體執(zhí)行者。由于社會經(jīng)濟資源的稀缺性和微觀主體經(jīng)營活動的逐利性，國家總是通過立法和政府制定的財政政策、貨幣政策、收入政策、人力政策及一系列行政法規(guī)實施對經(jīng)濟的調(diào)控，而會計師事務(wù)所的基本職能就是依據(jù)這些法律、法規(guī)和政策，對市場微觀主體的行為和經(jīng)營結(jié)果進(jìn)行規(guī)范調(diào)整，從而使國家的意志在社會經(jīng)濟活動中得到實現(xiàn)，使“法制”過渡到“法治”，“以法治國”轉(zhuǎn)變?yōu)椤耙婪ㄖ螄�”，把企業(yè)的經(jīng)營活動納入法治軌道，最終達(dá)到社會資源充分利用和優(yōu)化配置的目標(biāo)。因此，會計中介機構(gòu)在國家經(jīng)濟政治生活中起著重要作用，擔(dān)當(dāng)著不可替代的角色。

　　其一，社會經(jīng)濟活動的監(jiān)督者。在世界發(fā)達(dá)國家，會計中介機構(gòu)被形象地比喻為“經(jīng)濟警察”。1997年，自國有企業(yè)的年終財務(wù)決算全部交由注冊會計師審計后，在微觀經(jīng)濟領(lǐng)域，會計師事務(wù)所的活動空間得以擴大，監(jiān)督作用得到加強。三資企業(yè)、股份公司、有限責(zé)任公司、國有獨資公司、上市公司的經(jīng)營成果，必須經(jīng)注冊會計師核準(zhǔn)后，才能在法律上生效，政府有關(guān)部門和投資人也才能據(jù)此對企業(yè)實施管理和作出決策; 所有法人企業(yè)和非法人經(jīng)濟實體的資本金，必須經(jīng)注冊會計師驗證核實后，工商部門才能批準(zhǔn)其成立。在宏觀經(jīng)濟領(lǐng)域，會計師事務(wù)所可按照政府的特定需要進(jìn)行專項監(jiān)督，如對財政收入是否按規(guī)定級次劃分，是否依法征稅進(jìn)行檢查，對近年來出現(xiàn)的非法集資案、經(jīng)濟詐騙案進(jìn)行清理追索，對有關(guān)部門的預(yù)算外資金以及國家撥付的生產(chǎn)建設(shè)資金的使用情況進(jìn)行查證核實，等等。把國家對經(jīng)濟的宏觀調(diào)控政策和措施落到實處，使注冊會計師成為活躍在我國經(jīng)濟舞臺上的一支重要的社會監(jiān)督力量。

　　其二，企業(yè)經(jīng)營管理行為的評價者。注冊會計師對企業(yè)進(jìn)行獨立審計，首先要對企業(yè)遵守制度情況進(jìn)行符合性測試，并對企業(yè)的內(nèi)部控制制度進(jìn)行評價。一方面對企業(yè)的內(nèi)控制度是否遵守一貫性原則發(fā)表意見; 另一方面判斷企業(yè)的財務(wù)報告是否在所有重大方面公允地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況。從而確定抽樣審計的范圍、樣本數(shù)量和審計重點。注冊會計師在這個審計階段，實質(zhì)上是對企業(yè)依據(jù)內(nèi)控制度所進(jìn)行的經(jīng)營活動和實施管理行為的合法性進(jìn)行評價裁定，從而使企業(yè)行為得到規(guī)范，并步入良性發(fā)展的道路。因此，在國際上也把注冊會計師稱作“經(jīng)濟裁判”。

　　其三，企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)濟成果的鑒證者。注冊會計師對企業(yè)進(jìn)行符合性測試之后，要對反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的有關(guān)資料進(jìn)行實質(zhì)性測試和鑒定。一方面對企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的質(zhì)和量進(jìn)行檢查核實，從而確定企業(yè)的真正規(guī)模、實力和資信狀況; 另一方面，對企業(yè)收入費用的合法性、真實性進(jìn)行確認(rèn)，從而核準(zhǔn)企業(yè)利潤，確定其應(yīng)納稅額。尤其是上市公司在發(fā)行股票時，證券管理部門依據(jù)注冊會計師審核鑒證的企業(yè)資產(chǎn)、利潤、每股收益、每股凈資產(chǎn)等財務(wù)指標(biāo)，確定是否批準(zhǔn)其發(fā)行上市。在上市運作以后，投資人依據(jù)注冊會計師審核鑒證的企業(yè)經(jīng)營成果，決定投資額的增減和利潤的分配。由于注冊會計師審核鑒證的企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果具有法律效力，因此，在國外也會把會計師事務(wù)所稱作“經(jīng)濟法庭”。

　　其四，投資人權(quán)益的維護(hù)者。近年來，隨著我國現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，資產(chǎn)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，在投資人與經(jīng)營者之間形成受托的經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系，資產(chǎn)的占有、使用和支配權(quán)轉(zhuǎn)移到經(jīng)營者手中，這就要求獨立于二者之外的會計師事務(wù)所客觀公正地評價、確認(rèn)和反映經(jīng)營者業(yè)績，維護(hù)投資人的合法權(quán)益。在實踐中，注冊會計師對企業(yè)依法審計作出的審計結(jié)論直接影響著股東的信心，決定著股票的價格、公司的興衰和經(jīng)營者的命運。雖然會計師事務(wù)所的收入來自被審企業(yè)，由經(jīng)營者決定，但它的生存與發(fā)展主要受制于能否依法執(zhí)業(yè)。面對投資人與經(jīng)營者、法與利的矛盾沖突，會計中介機構(gòu)往往選擇客觀公正地反映企業(yè)的真實情況，并根據(jù)情況出具不同意見的審計報告，做到對國家、企業(yè)和投資人負(fù)責(zé)。因此，注冊會計師常常被人們稱為“經(jīng)濟衛(wèi)士”。

　　其五，資本流動的引導(dǎo)者。在資本市場上，會計師事務(wù)所通過向社會披露募股公司的資產(chǎn)重組計劃、募集資金的用途、預(yù)期收益等信息，引導(dǎo)股民的資本投向。在股票上市流通后，則通過公布上市公司經(jīng)營業(yè)績，引導(dǎo)資本的流動。在直接投資領(lǐng)域，會計師事務(wù)所對企業(yè)間的合資、參股、控股、購買等投資活動，通過資產(chǎn)評估、價值認(rèn)定、財務(wù)審計加以規(guī)范和引導(dǎo)。在間接投資領(lǐng)域，銀行及其他債權(quán)人則通過會計師事務(wù)所對借款人資信的評估和抵押資產(chǎn)價值的評定做出決策。當(dāng)今會計師事務(wù)所對資本流動已從間接引導(dǎo)過渡到直接引導(dǎo)，”五大”的融資代理業(yè)務(wù)發(fā)展迅速，已顯示出其他中介組織不可比擬的優(yōu)勢。這表明會計師事務(wù)所已經(jīng)突破了傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)，職能作用在不斷擴大。中國會計師事務(wù)所也要在資本供應(yīng)者和資本需要者之間充當(dāng)信息中介，把資本引向優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)，使資本的所有者最大限度地避免風(fēng)險，實現(xiàn)資本盈利性和安全性的統(tǒng)一。

　　其六，會計信息的稽核者。會計信息是否真實，對國家、企業(yè)和投資人的決策至關(guān)重要。會計信息在加工過程中，受會計理論、會計方法和會計技術(shù)的限制，不可避免地滲入人們的主觀假設(shè)、估計和判斷，這客觀地形成了會計信息失真的制度因素，也為人們主觀上造假留下了空隙。因此，法律規(guī)定，企業(yè)的財務(wù)會計資料必須經(jīng)注冊會計師評價、審核和鑒證后，才能成為有效信息報送出去，這就在很大程度上保證了會計信息真實的可靠。

　　其七，經(jīng)濟發(fā)展的策劃者。在宏觀方面，國家的一些經(jīng)濟政策、改革方案、經(jīng)濟計劃等也要請中介機構(gòu)評估論證，甚至是參與制定。國際五大會計公司參與了不少國家財稅改革方案、會計制度的制定工作，并在某種程度上起到了決定性作用。在宏觀方面，會計師事務(wù)所可以超越為單個企業(yè)服務(wù)的執(zhí)業(yè)界限，在同一城市內(nèi)，同一區(qū)域中，甚至是在跨區(qū)域的重點產(chǎn)業(yè)帶，促進(jìn)企業(yè)的聯(lián)合、兼并，組建大型集團，實現(xiàn)資產(chǎn)的戰(zhàn)略重組、資源的優(yōu)化配置和經(jīng)濟優(yōu)勢的互補。在微觀方面，注冊會計師在對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果審計核實后，針對企業(yè)存在的問題，進(jìn)行診斷并提出改進(jìn)管理的意見，因此，注冊會計師也常常被人們稱為“經(jīng)濟醫(yī)生”。